Учредитель vs налоговый инспектор. Эксперт рассказала о рисках переквалификации займов

Руководитель компании TAXMASTER Елена Андриянова

— В предпринимательской деятельности много рисков. Один из них — налоговый риск переквалификации займов, полученных от учредителей или аффилированных лиц, в договоры инвестирования. И тогда — прощайте, проценты для целей налогообложения. Ведь пользование заемными средствами и получение инвестиций влечет неодинаковые налоговые последствия.

До поры до времени кемеровчанам, а вслед за ними и всем другим налогоплательщикам, находящимся под юрисдикцией Седьмого арбитражного апелляционного суда и Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, удавалось отбиваться от подобных претензий налоговиков.

Примером может служить дело № А27-2397/2017 Арбитражного суда Кемеровской области по спору ООО «Джой Глобал» с территориальным налоговым органом. Общество обратилось в суд с заявлением о признании решения инспекции по налоговой проверке недействительным, а инспекция подала встречный иск о взыскании с налогоплательщика суммы налоговых доначислений.

Как это часто бывает, общество получило от своего единственного учредителя (иностранной компании) займы, на которые в течение отчетного года начисляло проценты, отразив их в отчетности как внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу. Инспекция же посчитала, что в этом случае имело место не предоставление займа, а инвестирование основным хозяйственным обществом деятельности своего дочернего общества.

Обосновывая свою позицию, налоговый орган заявил о следующем: заемщик не исполнял надлежащим образом обязательства по уплате процентов (хотя начислял их в учете), допускал просрочки, а возврат «основных» сумм займа вообще не производил; заимодавец должен был знать, что заемщик несет текущие убытки и имеет другие обязательства, которые не в состоянии исполнить; заимодавец не ставил перед собой цель получить прибыль за счет процентов по договорам займа; заемщик изначально не имел не только намерения, но и возможности возвратить заимодавцу полученные суммы займа, а также своевременно и в полном объеме уплачивать проценты; налогоплательщик фактически использовал займы для инвестирования в производство — капитальное строительство сервисного центра для обслуживания и ремонта оборудования и техники.

Тем не менее, приняв во внимание совокупность обстоятельств по делу, суд согласился с доводами общества о том, что невозврат сумм займа в первоначально согласованные сроки и просрочки в выплате процентов — недостаточные основания для переквалификации договоров займа в договоры инвестирования. Решение инспекции было признано судом недействительным, а в удовлетворении ее встречного иска было отказано.

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24.11.2017 по делу № А27-2397/2017, вынесенное в пользу налогоплательщика, было оставлено без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2018 и постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.05.2018.

Аналогичным образом был разрешен теми же судами спор по делу № А27-25463/2016 по заявлению ЗАО «Шахта «Беловская», которое оспорило решение инспекции о доначислении налога на прибыль, начислении пени и взыскании штрафа. При этом налоговый орган пришел к выводу о формальном заключении между налогоплательщиком и аффилированной российской организацией трех договоров займа, то есть не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а с целью прикрыть операции по инвестированию собственником своей компании для получения ею необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы на сумму процентов за пользование заемными средствами.

В подтверждение своей позиции инспекция привела следующие доводы: взаимозависимость сторон договоров займа позволила им произвести согласованные действия по применению схемы уклонения от налогообложения; заемные средства были направлены на приобретение активов (имущества), непосредственно связанных с производственной деятельностью, что свидетельствует об инвестиционном характере вложений; при неоднократном пролонгировании договоров заемные средства не были возвращены; санкции, предусмотренные договорами, не применялись. Все изложенное, по мнению налогового органа, свидетельствует о формальности договоров займа и об отсутствии у заимодавца намерения получить доход от выдачи займа.

И опять суды встали на сторону налогоплательщика, подтвердив реальность заключенных, но недоисполненных договоров займа, что позволило ему уменьшить сумму налога на прибыль на расходы в виде начисленных процентов. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 03.11.2017 по делу № А27-25463/2017 было оставлено без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2018 и постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.05.2018.

Но в 2019 г. налоговики вооружились определением Верховного суда, которое поддерживает переквалификацию дружественного договора займа в инвестиционный договор.

Так, в рамках дела № А09-1493/2018 ООО «Нефтяная компания «Русснефть-Брянск» обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, выявившей занижение налоговой базы в результате включения во внереализационные расходы процентов, начисленных по договору займа, заключенному с основным учредителем — ПАО «Нефтяная компания «РуссНефть».

Налоговый орган исходил из того, что договор займа был оформлен лишь для вида, без реальных намерений по созданию для заимодавца и заемщика правовых последствий, для целей налогообложения договор был учтен не в соответствии с его действительным экономическим смыслом, что позволило налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду.

Получаемые от ПАО «НК «РуссНефть» в качестве займов денежные средства инвестировались обществом в капитальное строительство нефтеналивного терминала. При этом общество являлось убыточным, что свидетельствовало об отсутствии у него источников для возврата займов и выплаты процентов по заемным средствам в сроки, предусмотренные договором займа и дополнительными соглашениям.

На протяжении нескольких лет стороны сделки заключали дополнительные соглашения к договору, по которым неоднократно изменялись условия о дате возврата займа, о сумме займа (в сторону увеличения) и о процентных ставках.

Суды всех уровней посчитали, что в данном случае осуществлялось вложение денежных средств основным учредителем общества в виде заемных средств, которые, по сути, являлись инвестициями в развитие предприятия, а договор займа был оформлен лишь для вида, то есть без реальных намерений по созданию для заимодавца и заемщика правовых последствий. Это позволило обществу уменьшить налоговую базу при исчислении налога на прибыль путем включения в состав внереализационных расходов начислявшихся процентов, выплачивать которые намерения не было.

Решение Арбитражного суда Брянской области от 08.06.2018 по делу № А09-1493/2018, вынесенное в пользу налогового органа, было оставлено без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2018 и постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 25.12.2018.

Налогоплательщик обратился в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой на указанные судебные акты. Определением от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 обществу было отказано в передаче жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам.

Отказывая налогоплательщику, судья Верховного суда Завьялова Т.В. указала, что в данном случае заемные денежные средства — это, по сути, инвестиции в развитие предприятия, а договор займа был оформлен без реальных намерений по созданию для заимодавца и заемщика правовых последствий; для целей налогообложения договор займа учтен не в соответствии с его действительным экономическим смыслом, что позволило обществу получить необоснованную налоговую выгоду путем уменьшения налоговой базы при исчислении налога на прибыль ввиду отнесения в состав внереализационных расходов процентов по договору займа.

Таким образом, сейчас хозяйствующие субъекты, получающие займы от своих участников (акционеров) и иных аффилированных организаций, сталкиваются с реальной угрозой переквалификации заключенных договоров в договоры инвестирования.

При предпроверочном анализе или непосредственно в ходе проверки налоговики обязательно обратят внимание на займы, полученные от учредителей или иных аффилированных лиц. И такие обстоятельства, как неоднократное изменение существенных условий договора займа, начисление процентов без их фактической уплаты, невозврат суммы займа в первоначально согласованный срок, использование полученных средств в качестве капитальных вложений, убыточность заемщика, неприменение штрафных санкций и фактический отказ от обращения в суд могут свидетельствовать о том, что отношения между сторонами носят инвестиционный характер. При изложенных обстоятельствах позиция налогового органа будет выглядеть очень убедительно.

Действительно, гражданско-правовую свободу договора никто не отменял. Но налоговые последствия «сомнительных» заемных сделок налоговики оценивают по своим критериям, а именно: цель сделки, совершенной в виде договора займа; соответствие величины процентов рыночным условиям; реальность хозяйственных операций, связанных с получением и использованием займа; характеристика контрагентов (взаимозависимость, финансовое состояние, вид деятельности и т.п.); фактическое исполнение договора займа, включая все изменения и дополнения к нему.

Поэтому у осмотрительного предпринимателя должны быть «в ажуре» все документы, опосредующие заемные отношения «по вертикали» или аффилированной «горизонтали», а также готовы разумные объяснения в случае пролонгации, изменения существенных условий и прочих возможных «отклонений» при исполнении «дружественных» договоров займа.