Налоговые оговорки. Или отговорки? Юрист — о новейшей фискальной истории

Адвокат, партнер ООО «ТаксМастер» Константин Дмитриевцев

Налоговое администрирование можно представить в виде тени, следующей за каждым налогоплательщиком, почти за каждым из нас. Не ограничиваясь мероприятиями налогового контроля, прямо предусмотренными Налоговым кодексом РФ, налоговики постоянно внедряют в жизнь новшества, подталкивающие налогоплательщиков к фискально-параноидальному поведению.

Достаточно вспомнить «добровольные» действия, направленные на подтверждение должной осмотрительности: ведение досье на контрагентов, включая получение копий учредительных документов и личных документов их руководителей (собственников); едва ли не документирование процедуры подписания договоров; личное посещение офисов, производственных мощностей, торгово-складских площадей и т.д. К этому можно добавить работу комиссий по легализации налоговой базы (даже протоколы составляются!), истребование документов (информации) и допросы свидетелей в рамках предпроверочного анализа и т.п.

А вот новейшая фискальная история: налоговые органы стали настоятельно рекомендовать налогоплательщикам включать в хозяйственные договоры на реализацию товаров (работ, услуг) так называемые налоговые оговорки.

Надо сказать, что по крайней мере с одним видом налоговых оговорок сталкиваются все налогоплательщики: это указание на то, включает ли в себя цена договора налог на добавленную стоимость. Время от времени на эту тему возникают разногласия налогоплательщиков с налоговыми органами, а также споры контрагентов между собой. Пример — определение Верховного Суда РФ от 01.12.2020 № 303-ЭС20-10766, которым было отказано в удовлетворении иска строительной компании к казенной службе заказчика о взыскании НДС дополнительно к цене договора подряда. Кстати, судебная практика знает и противоположные решения — при иных фактических обстоятельствах.

Предприниматели, налоговые консультанты и даже сами налоговики знают, что НДС стал не только косвенным налогом, но и солидарным. Налоговые разрывы в цепочке контрагентов тщательно отрабатываются налоговыми органами, в результате чего «крайний» налогоплательщик получает предложение, от которого почти нельзя отказаться: исключить из ранее поданных налоговых деклараций «сомнительные» суммы НДС и доплатить квази-недоимку и пени в бюджет.

Добровольно-принудительные суммы НДС и пеней, уплаченные в бюджет, по сути, представляют собой убытки налогоплательщика, которые... Которые что? Согласно предлагаемой фискальной логике, эти убытки налогоплательщик может взыскать со своего поставщика (подрядчика, исполнителя), из-за которого пострадал. А чтобы взыскать эти убытки было проще, такую возможность следует предусмотреть в договоре. Вот тебе и налоговая оговорка.  

Среди множества классификаций юриспруденция различает убытки договорные и внедоговорные. Практикующие юристы подтвердят: дела о взыскании внедоговорных убытков относятся к категории сложных, а споры по договорным убыткам — к более легким. Вот налоговики и советуют: включи, уважаемый покупатель (заказчик), в хозяйственный договор условие о возмещении убытков в случае отказа в налоговом вычете и живи спокойно.

Действительно, подобные убытки взыскать достаточно легко — они же прямо предусмотрены договором! Вместе с тем надо учитывать, что на включение подобной оговорки в договор согласится только такой поставщик (подрядчик, исполнитель), который уж очень заинтересован в своем покупателе (заказчике), потому что он фактически подписывается под налоговыми рисками контрагента.

Налоговая оговорка в договоре — это всегда о том, как согласовать и совместить нормы налогового и гражданского законодательства.

Например, п. 3 ст. 168 НК РФ содержит общее правило, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) соответствующий счет-фактура должен быть выставлен в течение пяти календарных дней. А если не выставлен? Тогда в договоре можно предусмотреть неустойку — штраф в определенной сумме или пени за каждый день просрочки.       

Основания для включения налоговых оговорок в хозяйственные договоры усматриваются как в традиционно-классическом принципе свободы договора (ст. 421 ГК РФ), так и в сравнительно «молодых» нормах о возмещении потерь (ст. 406.1 ГК РФ) и о заверениях об обстоятельствах (ст. 431.2 ГК РФ).

В рамках предпринимательской деятельности можно предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой стороны, возникшие в случае наступления определенных обстоятельств, включая предъявление требований органами государственной власти (сюда, понятно, и относятся требования налоговиков). При этом, по общему правилу, суд не может уменьшить размер возмещения потерь, предусмотренных договором.

Что касается заверений об обстоятельствах, то поставщик (подрядчик, исполнитель) может, например, гарантировать, что он сам или привлекаемые им третьи лица (субподрядчики, соисполнители) располагают необходимыми трудовыми и материальными ресурсами для исполнения обязательств; что он намерен своевременно оформлять и передавать налогоплательщику первичные бухгалтерские документы и счета-фактуры и т.д.

Фискально-публичный интерес при включении налоговых оговорок в договоры понятен: в случае возникновения налоговых разногласий претензионно-исковая «энергия» налогоплательщиков отводится от налоговых органов и перенаправляется на контрагентов.  

Частный интерес сформулировать сложнее. Тем не менее, налоговые оговорки могут иметь следующее практическое значение. Во-первых, демонстрируют «лояльность» налогоплательщика к фискальным инициативам и нововведениям. Во-вторых, дисциплинируют участников хозяйственных операций в части соблюдения формально-документальных требований. В-третьих, реально облегчают взыскание «налоговых убытков» со своих поставщиков (подрядчиков, исполнителей) в качестве договорных убытков. И в-четвертых, могут усилить позицию руководителей и собственников бизнеса в случае уголовного преследования по подозрению в совершении налоговых преступлений.