Договор цессии, серый НДС и налоговый контроль: что нужно знать?

Юрист ГК Umbrella Group Игорь Анников

Часто при ведении предпринимательской деятельности группы взаимозависимых лиц (холдинга) возникает необходимость рассчитаться с поставщиком товаров работ или услуг не через лицо, которому были переданы такие товары, работы или услуги, а через другое лицо холдинга. Причины этого могут быть абсолютно разные. Например, у принявшего материальные ценности лица отсутствуют в данный момент необходимые денежные средства, а у другого субъекта холдинга свободные деньги имеются, и они понадобятся позднее.

Для юридического оформления такой замены плательщика руководители холдинга обычно применяют договор уступки права требования (цессии). Согласно такому договору, кредитор, то есть лицо, которое произвело поставку материальных ценностей, но не получило оплаты от должника (тот кто получил товары, работы, услуги), передает за плату право требовать такой оплаты другому лицу (цессионарию). Получается замена кредитора, при которой поставщик получает деньги от цессионария, а последний самостоятельно решает вопрос об оплате уступленной задолженности с должником. В случае, когда все стороны таких правоотношений независимы друг от друга, сумма, которую получает кредитор от цессионария, может быть меньше суммы задолженности должника. Например, кредитор узнал, что у должника неустойчивое финансовое состояние, и, возможно, он не сможет исполнить обязательство по оплате, и лучше сейчас в счет долга получить меньше денежных средств, чем спустя некоторое время не получить или вообще ничего, или совсем незначительную сумму. Когда же должник и цессионарий взаимозависимы, обычно сумма, которую получает кредитор от цессионария, равна сумме задолженности должника перед кредитором. Ведь фактически должник и цессионарий имеют одного бенефициара, и для руководства холдинга нет разницы, из какого кармана взять деньги для расчета.

Однако иногда договор цессии используется в схемах погашения задолженности предприятий холдинга перед поставщиками  так называемого «серого НДС», то есть когда фактически материальные ценности не поставляются, а документы создаются с целью создания НДС и принятия его к вычету должником. Так компания-кредитор (поставщик серого НДС) оформляет поставку должнику фиктивного товара, работ, услуг, которые в природе не существуют, но отражаются в договорах и первичных учетных документах. Поставщик серого НДС выставляет должнику счет-фактуру с суммой исчисленного НДС, которую должник принимает к вычету. Впоследствии поставщик серого НДС ликвидируется налоговым органом, добровольно или принудительно, за недостоверность сведений, отраженных о нем в ЕГРЮЛ.

Чтобы оценить последствия такой минимизации НДС, необходимо понимать, что ликвидация поставщика серого НДС, при отсутствии расчета с ним со стороны должника, всегда приводит к образованию у последнего внереализационного дохода в периоде, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора (п.18 ст.250 НК РФ). Причем по любому основанию, в том числе при исключении из ЕГРЮЛ из-за отметки о недостоверности сведений (Определение ВС РФ от 01.04.2022 по делу А60-12169/2021). Заметим, что ранее Минфин считал иначе: внереализационный доход образуется при истечении срока исковой давности (письмо Минфина России от 02.04.2021 № 03-03-06/1/24533).

В связи с этим, для решения вопроса об оплате фиктивных материальных средств по таким отношениям организаторы схемы производят уступку задолженности должника от поставщика серого НДС к подконтрольной должнику компании-цессионарию. Естественно, никаких расчетов между поставщиком серого НДС и цессионарием в данном случае не происходит, и новым кредитором должника становится цессионарий. Обычно цессионарием при таких схемах выступает лицо, которое контролирует холдинг.

Налоговые органы при проведении налогового контроля в настоящее время научились эффективно бороться с такими схемами минимизации НДС. О нереальности уступки права требования задолженности при взаимозависимости должника и цессионария в том числе могут свидетельствовать следующие факты:

― безвозмездность договора цессии или отсутствие расчета между лицом, уступающим право требования задолженности, и цессионарием (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.11.2022 по делу А03-6390/2021);

―  явные ошибки и неточности в договоре цессии, которые не могли быть сделаны в случае реального составления договора в дату, указанную в нем. Например, у сторон указаны банковские реквизиты, не существовавшие в дату, указанную в договоре как дата его составления (Постановление АС Северо-Западного округа от 25.02.2020 г. по делу А66-18811/2018)

― отсутствие реальных хозяйственных отношений, создавших искусственную задолженность, например, отсутствие поставки товара по основному обязательству (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.01.2022 г. по делу А27-23424/2020);

―  цедент (поставщик серого НДС) имеет признаки «фирмы-однодневки (Постановление АС Уральского округа от 30.03.2022 по делу А60-11308/2021).

Таким образом, уступка права требования (цессии) может использоваться при реальной хозяйственной деятельности и не может прикрыть пороки недействительной первоначальной сделки.