Налоговая проверка вне рамок проверки: возможно ли такое?

Есть камеральные (текущие) проверки, когда налоговики изучают налоговые декларации или расчёты, сданные налогоплательщиками по итогам очередного налогового или отчётного периода. Есть проверки выездные, когда тщательно ревизуются налоговые периоды в пределах трёх календарных лет, предшествующих году назначения такой проверки. А есть истребование налоговиками документов (информации) относительно конкретной сделки у участников этой сделки или иных лиц, располагающих соответствующими документами (информацией), на основании п. 2 ст. 93.1 Налогового кодекса РФ. Тогда даже перед самым добросовестным налогоплательщиком встаёт вопрос: давать или не давать? И если налогоплательщик посчитает, что столкнулся с чиновничьим произволом, то вполне могут вскипеть почти шекспировские страсти, охлаждаемые, впрочем, впоследствии судами, которые обычно поддерживают налоговиков.

Например, определениями судей Верховного Суда Российской Федерации от 26.10.2017 № 302-КГ17-15714, от 13.02.2020 № 302-ЭС19-27944, от 28.07.2021 № 301-ЭС21-11472 было отказано налогоплательщикам в передаче их кассационных жалоб на решения и постановления нижестоящих судов, подтвердивших законность и обоснованность подобных требований налоговых органов. Так есть ли предел у административно-фискального усмотрения?

Фактически подобный вопрос был задан Конституционному Суду Российской Федерации, который в определении от 07.04.2022 № 821-О исследовал и толковала п. 2 ст. 93.1 Налогового кодекса РФ. Попотчевав всех заинтересованных лиц общеправовой и налоговой доктриной, КС РФ не подтвердил предположения заявителя о неопределённости оспариваемого законоположения, не усмотрел нарушения его прав и отказал в принятии жалобы к рассмотрению.   

Эксперты, успевшие прокомментировать данное определение КС РФ, разошлись во мнениях относительно юридической конструкции и определённости п. 2 ст. 93.1 НК РФ. На наш взгляд, норма всё-таки спорная, если для её понимания требуется такой уровень правосознания, каким обычный налогоплательщик не обладает. Недостаточно определена эта норма ещё и потому, что для её применения требуются некоторые критерии. И основным критерием является конкретная сделка.

Напомним, что предметом камеральной проверки является налоговая декларация по «отдельно взятому» налогу за только что прошедший налоговый или отчётный период (квартал, год). Выездная проверка — это некий календарный период, т.е. год, два или три. Истребование документов (информации) — это конкретная сделка (или сделки) с конкретным контрагентом (или контрагентами).

Это означает, что налоговый орган в своём требовании должен заинтересовавшую его сделку как-то обозначить, выделить её из финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целом.

Запрашивая документы (информацию) по какой-то конкретной сделке, налоговый орган может не знать реквизиты документов, не располагать сведениями о конкретных хозяйственных операциях, датах, суммах и т.п. Поэтому необходимый «минимум» для налоговиков — это указание контрагента и периода совершения сделки. Тогда налогоплательщику есть на что отвечать. Знают ли об этом в финансовом министерстве и налоговом ведомстве? Пожалуй, да.

Так, в письме Минфина России от 15.10.2018 № 03-02-07/1/73833 прямо говорится о том, что в рамках п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговые органы не вправе истребовать документы (информацию), которые непосредственно не относятся к конкретной сделке. Письмом от 27.06.2017 № ЕД-4-2/12216@ ФНС России обязывает территориальные налоговые органы не допускать вне рамок налоговых проверок произвольного истребования документов (информации), не обусловленного целями и задачами налогового контроля.

Знать-то они знают, но всегда ли выполняют? Нет, далеко не всегда. В этих случаях справедливое возмущение налогоплательщиков может опираться на нормативную основу: в силу подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующих Налоговому кодексу РФ и иным федеральным законам.

Пример из судебной практики. Налоговики, «прикрывшись» п. 2 ст. 93.1 НК РФ, запросили у транспортной компании внутренние документы, в составлении которых контрагенты участия не принимали (путевые листы, журналы их учёта, структуру и штатную численность работников с их расстановкой, ведомости учёта выдачи ГСМ и запчастей), а также сведения о деятельности самой компании (кем приобретались материалы для производства работ и оказания услуг, кто и как их оплачивал, входит ли стоимость материалов в стоимость работ, как организован складской учёт). Кроме того, был запрошен весь бухгалтерский учёт по всем взаимоотношениям с контрагентами за указанный в требованиях период (три года).

Как должен был поступить суд? Правильно! Суды всех инстанций поддержали налогоплательщика, отказавшегося предоставить налоговому органу «неподобающим образом» запрошенные документы и сведения (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.01.2020 по делу № А19-12651/2019). 

А вот примеры из собственной практики, когда налогоплательщики без неприятных последствий для себя, причём без суда, отказали налоговым органам в удовлетворении их чрезмерного любопытства.

Так, в ноябре 2021 г. одна из налоговых инспекций г. Новосибирска «в связи с проверкой данных учёта и отчётности» в порядке п. 2 ст. 93.1 НК РФ запросила у оптово-торговой компании документы и информацию по конкретной сделке — начислению и выплате доходов работникам в 2019–2020 гг., а именно: учётную политику, положение об оплате труда и материальном стимулировании работников, приказы о штатном расписании, приказы об установлении надбавок к окладам, расчётно-платёжные ведомости. На что компания резонно заметила: нет такого мероприятия налогового контроля – проверка данных учёта и отчётности; нет такой сделки — начисление и выплата зарплаты работникам, и нет таких контрагентов — наёмные работники; и вообще не следует вне рамок налоговой проверки запрашивать внутренние документы налогоплательщика. В результате налоговый орган благоразумно промолчал.

В апреле 2022 г. другая налоговая инспекция г. Новосибирска запросила у организации документы по конкретной сделке — договору комиссии, заключённому с конкретным контрагентом (сам договор, отчёты комиссионера, акты приёмки-передачи товара и товарные накладные, счета-фактуры). Естественно, организация исполнила требование в указанной части.

Но, кроме того, в том же требовании налоговики запросили ведомость (список) всех поставщиков в 2019–2021 гг., а в случае изготовления продукции самостоятельно или с привлечением иных организаций дать объяснения по этому факту и указать всех контрагентов-изготовителей. А вот в данной части компания отказала инспекции, т.к. запрошенная информация не относится к конкретным сделкам с конкретными контрагентами.

В завершение обозначим пределы административно-фискальных полномочий налоговиков в рамках п. 2 ст. 93.1 Налогового кодекса РФ. Первый — это конкретная сделка с конкретным контрагентом (как пишется в законе, так и слышится!). Второй — срок не далее, чем три предшествующих года (не может требование вне рамок проверки быть «жёстче», чем сроки налоговой проверки). И третий — налогоплательщик вправе не представлять документы, ранее уже представленные налоговой инспекции (только надо будет напомнить ей, как и когда такие документы были переданы).