Выплата ДСД имуществом: налоговый аспект

Именно по этой категории споров явно прослеживается тенденция к изменению законодательства в русле сложившейся судебной практики. Один из ярких примеров — дело № А40-244851/2022 по спору налогоплательщика с налоговой.

Фабула дела

Участник, владеющий долей в уставном капитале ООО «УСПЕХ и Н» (далее — ООО) в размере 99% номинальной стоимостью 9 900 руб., вышел из ООО в порядке, предусмотренном статьей 26 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Действительная стоимость доли (далее — ДСД) вышедшего участника, рассчитанная на основании отчета оценщика, составила 56 174 000 руб. В счет оплаты ДСД вышедшему участнику передано имущество ООО, состоящее из объектов недвижимости общей рыночной стоимостью 54 991 000 руб. и остаточной стоимостью 15 002 руб.

В связи с совершением данной операции налоговый орган счел, что ООО, применяющим упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), получен доход в размере рыночной стоимости переданного имущества за вычетом номинальной стоимости доли вышедшего участника и остаточной стоимости данного имущества (54 966 098 руб. = 54 991 000 руб. — 9 900 руб. — 15 002 руб.). В результате начислен налог, пени, взыскан штраф.

Позиции судов

На первом круге рассмотрения суды первой и апелляционной инстанции, окружной кассации, порассуждав о разных вариантах расчета дохода, полученного ООО, и придя к выводу, что порядок определения налоговой базы для ООО законом не определен, в конечном итоге, все-таки поддержали налоговый орган.

Однако Верховный Суд РФ засомневался в такой логике и запросил мнение Конституционного Суда РФ, насколько соответствуют Конституции РФ нормы налогового законодательства, допускающие включение в налогооблагаемую базу по УСН стоимости имущества, передаваемого в счет оплаты действительной стоимости доли вышедшему участнику ООО.

Конституционный Суд РФ признал действующее правовое регулирование вопроса не соответствующим Конституции РФ в той мере, в которой оно, в силу своей неопределенности, порождающей различное истолкование в правоприменительной практике, допускает произвольное разрешение вопроса и, соответственно, произвольное определение размера налогооблагаемого дохода в этом случае.

Действительно, если норма сформулирована расплывчато, это создает предпосылки для ее произвольного и дискриминационного применения, ведет к нарушению принципа равенства правоприменения и, в частности, налогообложения. Поэтому если законодатель не в силах корректно сформулировать юридическое правило (норму), суды берут на себя толкование таких норм, исходя из конституционных и иных отраслевых принципов права.

Применительно к ситуации с налогообложением операции по передаче вышедшему участнику имущества в счет выплаты ДСД правовая позиция Конституционного Суда РФ базируется на следующих выводах:

— Корпоративные отношения, хоть и обладают определенной спецификой, все же возникают в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, поэтому приводят к перераспределению имущества и достижению каждым участником правоотношения экономического результата.

— При наличии экономического результата от конкретной операции, в том числе в рамках корпоративного правоотношения, такой результат подлежит налогообложению.

— Для вышедшего из ООО участника экономический результат (выгода) от данной операции четко определен налоговым законодательством — это рыночная стоимость переданного ему в счет оплаты ДСД имущества, уменьшенная на сумму расходов, связанных с приобретением соответствующей доли в уставном капитале ООО.

— ООО, передавшее вышедшему участнику имущество в счет выплаты ДСД, выступает в данном правоотношении в качестве второй стороны и получает в виде встречного предоставления долю в собственном уставном капитале, принадлежавшую вышедшему участнику, поэтому логично предположить, что на стороне ООО также может возникнуть экономическая выгода (доход), подлежащая налогообложению.

— Однако доля в собственном уставном капитале не является для ООО полноценным эквивалентом отчужденного вышедшему участнику имущества, поэтому определять налоговую базу по стоимости этого имущества в корне не верно.

— Если у ООО и возникает обязанность платить налог в такой ситуации, то облагаться должна именно экономическая выгода, рассчитанная с учетом размера имущественных потерь ООО, связанных с соответствующей операцией.

— В качестве такой имущественной потери выступает рыночная стоимость выбывшего имущества ООО, в результате передачи которого уменьшается стоимость активов ООО в целом и действительная (рыночная) стоимость доли в частности.

Таким образом, исходя из общих правил налогообложения и особенностей корпоративных правоотношений, для ООО, передающего имущество вышедшему участнику, «размер такой экономической выгоды (дохода) может быть определен исходя из рыночной стоимости доли, которую получило общество от вышедшего участника, определенной после осуществления расчетов с последним, поскольку данная величина, по крайней мере, будет отражать величину экономического результата, достигнутого на данном этапе хозяйственной деятельности».

Что касается правил определения рыночной стоимости доли в собственном уставном капитале ООО: Конституционный Суд РФ ссылается на те же правила, что действуют для определения действительной стоимости доли, а именно, на приказ Минфина России от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении порядка определения стоимости чистых активов», но не исключает и возможности установления рыночной стоимости доли с учетом механизмов, предусмотренных Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Итоговый вывод Конституционного Суда РФ: впредь до внесения в действующее правовое регулирование необходимых изменений …передача (отчуждение) обществом с ограниченной ответственностью, применяющим упрощенную систему налогообложения, имущества в счет выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику предполагает необходимость обложения налогом экономической выгоды такого налогоплательщика в виде действительной (рыночной) стоимости доли, определяемой в установленном порядке на момент после перехода ее к налогоплательщику.

Получив такие разъяснения, Верховный Суд РФ определением от 28.02.2025 отменил постановления всех нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение.

На втором круге рассмотрения: 17.09.2025 Арбитражный Суд города Москвы постановил признать решение налоговой инспекции недействительным в части. Суд, применив разъяснения вышестоящих судов, рассчитал полученную ООО экономическую выгоду по данным бухгалтерской отчетности ООО по состоянию на 31.12.2020, т.е. после выхода участника, перехода его доли к ООО и возникновения обязанности ООО по выплате ДСД. В результате сумма налога к уплате составила лишь 78 170 руб. против изначально начисленных налоговым органом 3 254 088 руб., сумма пени уменьшена соответственно, а сумма штрафа исключена полностью.

К слову, рассмотрение дела № А40-244851/2022 еще не закончено: истец подал апелляционную жалобу на решение Арбитражного Суда города Москвы от 17.09.2025, которая пока оставлена без движения.

Результат

Постановление Конституционного Суда РФ оперативно воспринято законодателем. Сейчас в Госдуме находится на рассмотрении законопроект № 960728-8 «О внесении изменения в статью 346-17 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (об уточнении порядка определения налоговой базы по УСН при выходе участника из общества)».

Текст вносимых правок, принятых пока что только в первом чтении, предусматривает, что доходом ООО в рассматриваемом случае будет признаваться «действительная стоимость доли (части доли), в счет получения которой было передано (отчуждено) имущество, определяемая на день, следующий за днем отчуждения имущества (перехода права на него)».

Мнение юриста

Данное дело вызывает двойственное ощущение.

С одной стороны, высшие суды выявили очередную «лакуну» в правовом регулировании налогообложения, указали налоговому органу на недопустимость произвольного определения налоговой базы и в целом поддержали налогоплательщика, позволив существенно снизить его налоговую нагрузку.

С другой стороны, идея возникновения у ООО какой-то экономической выгоды от выплаты ДСД вышедшему участнику кажется весьма и весьма надуманной. Отписывая свое постановление, Конституционный Суд РФ очень точно подметил особенности корпоративных правоотношений, возникающих при выходе участника и переходе его доли к ООО:

— выплата ДСД является для ООО его прямой юридической обязанностью, предусмотренной федеральным законом, поэтому ООО в данном случае не преследует цели получения дохода от ведения предпринимательской деятельности или от передачи имущества;

— в период обладания долей ООО не извлекает никакой экономической выгоды от этого;

— в результате расчетов с вышедшим участником происходит выбытие денег или иного имущества, снижающее стоимость активов ООО и рыночную стоимость такой доли;

— если доля не реализована в течение года с момента ее перехода к ООО, она подлежит погашению, что свидетельствует об отсутствии эквивалентности такого предоставления для ООО в принципе.

И финальный вывод: в период нахождения у ООО «перешедшая к нему от вышедшего участника доля, по сути, является номинальной величиной, символизирующей (обозначающей) набор определенных прав и обязанностей, которыми могут быть в последующем наделены иные лица» (цитата из постановления Конституционного Суда РФ).

После прочтения этого вывода возникла слабая мысль, что Конституционный Суд РФ все-таки учтет специфику корпоративных отношений и признает, что экономическая выгода у ООО в данном случае возникает только в последующем при возмездной передаче (отчуждении) этой доли, например, оставшимся участникам или любым третьим лицам. Но нет, высший суд решил, что экономическая выгода у ООО существует уже сейчас в качестве некоего «имущественного права на получение материальной выгоды в будущем».

Исходя из логики рассуждений КС РФ о предпосылках возникновения у ООО экономической выгоды от выплаты ДСД имуществом, можно предположить, что такая выгода у ООО возникает только в случае, если ООО не доплатило участнику причитающуюся ему ДСД, то есть стоимость переданного в счет уплаты ДСД имущества оказалась меньше размера ДСД.

Непонятно, почему КС РФ рассуждает о возможном отсутствии эквивалентности встречного предоставления при расчетах имуществом и, в принципе, допускает такую ситуацию, ведь согласно положениям Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», действительная стоимость доли вышедшего участника определяется на основании данных бухгалтерской отчетности и выплачивается деньгами или выдается в натуре имуществом такой же стоимости. То есть закон прямо указывает на эквивалентность расчетной стоимости доли и стоимости передаваемого в счет ее уплаты имущества.

Получается, что если соблюдать требования закона, например, при передаче имущества ме́ньшей стоимости просто доплатить участнику недостающую часть ДСД деньгами, то никакой налогооблагаемой базы у ООО не должно возникать по определению. Хотя, если подумать, сумма налога на экономическую выгоду сильно меньше, чем сумма недоплаченной участнику ДСД. Возможно, ООО будет намного интересней чуть-чуть нарушить закон, тем более что КС РФ разрешил.

Дальше — больше, предложенная КС РФ и воспринятая правоприменителем и законодателем методика расчета экономической выгоды позволяет учитывать не только недоплаченную стоимость ДСД, но и любые другие хозяйственные операции ООО, не связанные с выплатой ДСД, что свидетельствует, опять же, о произвольном определении налогооблагаемой базы для ООО. От чего ушли, к тому же и вернулись.

Ведь с моментом возникновения этой выгоды тоже не все ясно: КС РФ говорит о моменте после перехода доли к налогоплательщику; АСГМ, разрешая дело на втором круге, взял за основу бухгалтерскую отчетность на конец года, поскольку иной достоверной отчетности не нашлось; а в предлагаемых налоговых новеллах и вовсе указана дата после расчетов с вышедшим участником (отчуждения имущества).

Тогда для чего это все? Интересно, что КС РФ, описывая специфику корпоративных отношений, указывал на необходимость соблюдения баланса интересов не только участников таких отношений, но и иных связанных с соответствующим хозяйственным обществом лиц, например, трудового коллектива, менеджмента, других участников, кредиторов, органов публичной власти и др. Возможно, издав данное постановление, КС РФ немножко перераспределил баланс интересов в пользу государства за счет хозяйственных обществ и его участников? Посыл следующий: можете двигать свое имущество как угодно, налоги только не забудьте заплатить!

Будем следить за финальной редакцией поправок в НК РФ и, учитывая описанную в статье тенденцию, ожидаем дальнейшие корректировки законодательства в части изменения нормативного порядка расчета и выплаты ДСД. Например, в Госдуме также на подходе ко второму чтению находится законопроект Минэка о расчете ДСД по рыночной стоимости (законопроект № 876952-8). А из наиболее перспективных для воплощения в законодательную инициативу правовых позиций судов, по нашему мнению, является дело о согласованном определении ДСД (дело № А75-18113/2023).

Автор: Ведущий юрист ООО «СИБИРСКАЯ ЮРИДИЧЕСКАЯ КОМПАНИЯ» Елена Столярова